评论｜张牧扬：中国税制——“帕累托改进”终结后，能否走向真正普惠？

最近一阵，随着全国人大通过《个人所得税法》修正案的通过，关于中国企业和居民税收负担的话题在各类网媒和自媒体不断成为公众热议的对象。

尽管此次《个人所得税法》的修订，将个人所得税免税收入的额度从每月3500元提高至平均每月5000元，并引入按年计征和专项扣除等计算方法，但随着明年初社保“五险”费用统一改由税务机关征缴，市场上普遍担心，这一变化会导致原先为员工少缴甚至不缴社保的企业的负担骤然加重，甚至引起企业的大面积倒闭。

中国改革开放以来的政策思路有两个特点。其一是“少动存量、多动增量”，其二是政策偏向于“特惠”而非“普惠”。

之所以会有这方面的担心，一个原因是，此前几年陆续实行的“营改增”改革的减税效果并不让市场感到满意。2018年上半年，在强大的经济增速下行压力下，全国一般公共预算收入仍然同比增长10.6%，其中税收收入同比增长14.4%。高速的财政收入增长，以及一些企业家在公众场合关于税负较重的言论，使得大家对于李克强总理关于“营改增”会使得所有行业的税负“只减不增”的承诺产生了怀疑：

究竟中国的税制改革（包含社保制度改革）有没有减轻企业和家庭的负担？在当期经济增速下行的情况下，为什么税收收入仍然高速增长？

之所以会有这样的问题，和中国改革开放以来采取的政策思路不无关系。中国改革开放以来的政策思路有两个特点。其一是“少动存量、多动增量”，其二是政策偏向于“特惠”而非“普惠”。这两个思路其实是相辅相成的：正因为存量不动或者少动，才使得对于存量和增量实施的政策存在差异，产生了“特惠”型政策的结果。以下我们分别看看这两个思路在实际政策上的体现。

“少动存量、多动增量”与“帕累托”式改革

“少动存量、多动增量”的思路被运用到税制之中。问题在于，由这一政策思路导致的税负差异，是否公平合理？

改革开放初期，面对庞大的计划经济体系，从何处入手进行改革？这是摆在当时中国领导人面前的一道难题。

由于计划经济体系当时已经运行了近三十年，不论从哪里入手都会产生“伤筋动骨”的效果。而且，当时在中国，也没有人知道究竟如何进行改革。于是，邓小平提出在深圳设立“经济特区”的提议，当时的深圳还叫宝安县，有一大片未建成区，加上其位置毗邻香港，属于在白纸上作画。

同样道理，90年代初期，上海并没有选择在浦西老城区进行开发，而是选择了黄浦江对岸的浦东。当时的浦东，除了沿江数公里内有一些建成区和工业之外，大部分地区都是原川沙县的农村。

这种“少动存量、多动增量”的思路也被运用到税制之中。例如，90年代初为了吸引外资在中国投资设厂，规定外资企业的所得税率为15%和24%两档，而当时内资企业的所得税率为33%。直到2007年，全国人大通过新的《企业所得税法》，才将所得税率统一为25%，但仍然给予外资企业5年的过渡期，税率从15%逐渐提高到25%。

又如，上海2011年开始试点征收房地产税，其征收的对象是“施行之日起本市居民家庭在本市新购且属于该居民家庭第二套及以上的住房（包括新购的二手存量住房和新建商品住房，下同）和非本市居民家庭在本市新购的住房”——也就是说，对于该政策出台之后但是没有交易过的住宅，按此规定是不征收房产税的。再如近年来实施的“营改增”，改革以前，服务业企业缴纳5%的营业税，而当时的工商业增值税的税率为17%和13%两档。

如果将适用5%营业税税率的服务业改为13%甚至17%的增值税，势必会引起服务业企业的强烈反对。因此，当时根据不同行业的进项抵扣情况，设定了6%和11%的两档“营改增”行业的增值税税率。这样一来，作为改革对象的服务业企业的税负，就不会出现突然增加的情况。

在社保改革中这个思路也体现得很明显。一直到90年代初期，中国都没有建立起社保体系，退休金均由财政直接发放。这在全面的国有经济下是没有问题的，但随着外资企业的进入和民营经济的兴起，建立一个独立于政府财政的社保体系变得刻不容缓。

问题在于，如何从老的制度过渡到新的社保体系？中国的做法是，在社保体系建立以前就参加工作的居民，尽管没有缴纳过社保费用，但也“视同缴纳”。在城镇职工医疗保险的待遇上，不同年龄段的居民的报销比例也存在差异。这样的政策通常被俗称为“老人老办法、新人新办法”。这种办法，保持了原有体制下已经退休和即将退休的居民的退休福利基本不变，社保体制得以顺利地过渡到新的体制下。随着“老人”的比例逐渐减少，这一过渡也就慢慢结束了。

显然，这种“少动存量、多动增量”的政策思路，造成了一国之内不同的企业和家庭的税负和福利待遇，存在一定的差别，一部分企业和家庭享受了较低税负或者较高的福利，而另一部分企业和家庭则要承担较高的税负或者享受较少的福利。当然，并不是说税负或者福利待遇存在差异就是不合理的，世界上许多国家都存在差异性的税负和福利待遇。

这一改革模式通常被称之为“帕累托”式改革，在改革过程中促进所有人的利益，也可以少一些“伤筋动骨”。问题在于，由“少动存量、多动增量”的政策思路导致的税负差异，是否公平合理？

“普惠”与“特惠”

“特惠”型政策的一个后果，就是由于政策不平等造成的扭曲，例如为了避税出现了“假外资”、“假小微企业”和“假高新技术企业”。

和“少动存量、多动增量”的政策思路相配套的，是中国改革开放以来一直存在的“特惠”型政策。所谓“特惠”型政策，是指政策对于一部分企业或者家庭而言有所偏袒，让他们享受更好的资源或者支付较低的费用。

例如，“两税合并”以前，外资企业享受到的所得税优惠，许多外资企业适用15%的所得税税率，远低于当时内资企业适用的33%的税率。即使是目前，在税率方面的各种“特惠”型政策依旧存在。

比如针对小微企业，所得税适用20%税率，增值税可以按3%的税率进行简易征收等。还有就是针对高科技企业的所得税优惠，适用15%的税率。“老人老办法、新人新办法”也是一种“特惠”。例如在社保体制过渡时，往往会给予“老人”相对较好的福利待遇，而因为这一福利待遇无法长期持续，对“新人”而言，其承担的社保负担有所加重，而获得的福利待遇却不如“老人”。

在征管不严的情况下，对于“工资性收入所得”的认定就出现了各自方法，有的按基本工资算，有的把绩效性收入加进去，甚至还有企业按当地的最低标准来计算基数。

上述的“特惠”型政策都属于成文的政策，现实中还存在一些不成文的“特惠”型政策。社保缴费基数就是其中一例。按规定，社保缴费的基数应该是“工资性收入所得”，但因为现在薪酬结构的多元化，“工资性收入所得”的认定在实际操作上却不那么严格。

于是，在征管不严的情况下，对于“工资性收入所得”的认定就出现了各自方法，有的按基本工资算，有的把绩效性收入加进去，甚至还有企业按当地的最低标准来计算基数。这种情况，并不是政策本身存在“特惠”的问题，而是政策执行过程中出于政府征管能力的不足，亦或是出于地方招商引资的需要的默许导致的。这种做法，尽管有利于地方经济的发展，但对于老老实实足额缴纳社保的企业而言十分不公平，因此从长期来看并不可取。

然而，“特惠”型政策的一个后果，就是由于政策不平等造成的扭曲，例如为了避税出现了“假外资”、“假小微企业”和“假高新技术企业”。这里所说的“假”，并非是说这些企业偷税漏税，而是通过各种伪装，把一家普通的企业“变身”为符合优惠条件的企业。当这种伪装的成本低于收益时，就会有很多企业这么做。

走出“帕累托”式改革，走向“普惠”的经济环境

企业会为了争取到享受低税率的“待遇”，从而扭曲自身的经营行为，而这种行为的扭曲本身不创造价值，对于全社会是一种“寻租”式的资源浪费。

中国自1978年改革开放以来已经走过了四十年的发展历程，也取得了瞩目的经济成就，这一点几乎没有疑问。目前来看，社会经济活动中存在非常多的不公平的问题，本文所述便是不公平的其中一种。

在这样的制度下，部分企业和居民享受了较低的税负，而政府为了维持收入，在名义税率的制定上不得不往高处走，才能使得其预算得以平衡。这种情况，相当于依法纳税或者缴纳社保的企业，正在补贴那些享受低税率或者按最低基数缴纳社保的企业。于是，企业会为了争取到享受低税率的“待遇”，从而扭曲自身的经营行为，而这种行为的扭曲本身不创造价值，对于全社会是一种“寻租”式的资源浪费。

因此，此次规范社保缴费基数，从一定意义上看是降低这种扭曲，使得所有企业得到一视同仁的待遇。然而，这只是改革的一半，另一半应该是在规范缴费基数的同时降低社保的缴费率。

从政策上分析，要求所有企业按照法定的社保缴费基数和缴费率来缴纳社保，其结果是企业负担“只增不减”：原先依法纳税或者缴纳社保的企业的负担不变，而原先享受低税率或者按最低基数缴纳社保的企业的负担则明显增加。这样的政策，是一种“反帕累托”式的改革，至少从表面上看是，没有企业受益而有很多企业受损，因此势必会受到绝大多数人的反对。

推广到中国经济体制改革的问题上看，由于已经很难再有“帕累托”式的政策空间，我们应该调转车头，走向一个低税负、严征管、重公平的普惠型的政治经济体制。

较为合理的方法是，在税收总额或者社保缴费总额不变、甚至有所降低的前提下，根据现在税务部门所掌握的税基和缴费基数，确定一个明显低于现行法定缴费率的标准，去要求所有企业严格按此标准执行。这样的改革，相对而言也更容易得到企业的支持，毕竟原先依法缴纳社保的企业的负担会有明显的下降，而原先享受低税率或者按最低基数缴纳社保的企业的负担也不会增加太多，更不会落下政府要增加收入的口实。

推广到中国经济体制改革的问题上看，由于已经很难再有“帕累托”式的政策空间，我们应该调转车头，走向一个低税负、严征管、重公平的普惠型的政治经济体制。在这一改革过程中，原先享受到优待的企业或者个人的利益会受到一定的损失，原先承担较大负担的企业或者个人会从中受益，而且为了享受优待而寻租导致的扭曲性成本会大大降低。

这样的改革当然会受到一些阻力，毕竟要从一部分企业和个人手上收取更多的资源，但如果能够公开决策过程，对全社会说明改革的目标和思路，并给予一定的过渡期，也并非不可实现。

(张牧扬，上海财经大学公共经济与管理学院副教授、中国公共财政研究院院长助理)

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