評論｜張牧揚：中國稅制——「帕累托改進」終結後，能否走向真正普惠？

最近一陣，隨着全國人大通過《個人所得税法》修正案的通過，關於中國企業和居民税收負擔的話題在各類網媒和自媒體不斷成為公眾熱議的對象。

儘管此次《個人所得税法》的修訂，將個人所得税免税收入的額度從每月3500元提高至平均每月5000元，並引入按年計徵和專項扣除等計算方法，但隨着明年初社保「五險」費用統一改由税務機關徵繳，市場上普遍擔心，這一變化會導致原先為員工少繳甚至不繳社保的企業的負擔驟然加重，甚至引起企業的大面積倒閉。

中國改革開放以來的政策思路有兩個特點。其一是「少動存量、多動增量」，其二是政策偏向於「特惠」而非「普惠」。

之所以會有這方面的擔心，一個原因是，此前幾年陸續實行的「營改增」改革的減税效果並不讓市場感到滿意。2018年上半年，在強大的經濟增速下行壓力下，全國一般公共預算收入仍然同比增長10.6%，其中税收收入同比增長14.4%。高速的財政收入增長，以及一些企業家在公眾場合關於税負較重的言論，使得大家對於李克強總理關於「營改增」會使得所有行業的税負「只減不增」的承諾產生了懷疑：

究竟中國的税制改革（包含社保制度改革）有沒有減輕企業和家庭的負擔？在當期經濟增速下行的情況下，為什麼税收收入仍然高速增長？

之所以會有這樣的問題，和中國改革開放以來採取的政策思路不無關係。中國改革開放以來的政策思路有兩個特點。其一是「少動存量、多動增量」，其二是政策偏向於「特惠」而非「普惠」。這兩個思路其實是相輔相成的：正因為存量不動或者少動，才使得對於存量和增量實施的政策存在差異，產生了「特惠」型政策的結果。以下我們分別看看這兩個思路在實際政策上的體現。

「少動存量、多動增量」與「帕累托」式改革

「少動存量、多動增量」的思路被運用到税制之中。問題在於，這一政策思路導致的税負差異，是否公平合理？

改革開放初期，面對龐大的計劃經濟體系，從何處入手進行改革？這是擺在當時中國領導人面前的一道難題。

由於計劃經濟體系當時已經運行了近三十年，不論從哪裏入手都會產生「傷筋動骨」的效果。而且，當時在中國，也沒有人知道究竟如何進行改革。於是，鄧小平提出在深圳設立「經濟特區」的提議，當時的深圳還叫寶安縣，有一大片未建成區，加上其位置毗鄰香港，屬於在白紙上作畫。

同樣道理，90年代初期，上海並沒有選擇在浦西老城區進行開發，而是選擇了黃浦江對岸的浦東。當時的浦東，除了沿江數公里內有一些建成區和工業之外，大部分地區都是原川沙縣的農村。

這種「少動存量、多動增量」的思路也被運用到税制之中。例如，90年代初為了吸引外資在中國投資設廠，規定外資企業的所得税率為15%和24%兩檔，而當時內資企業的所得税率為33%。直到2007年，全國人大通過新的《企業所得税法》，才將所得税率統一為25%，但仍然給予外資企業5年的過渡期，税率從15%逐漸提高到25%。

又如，上海2011年開始試點徵收房地產税，其徵收的對象是「施行之日起本市居民家庭在本市新購且屬於該居民家庭第二套及以上的住房（包括新購的二手存量住房和新建商品住房，下同）和非本市居民家庭在本市新購的住房」——也就是說，對於該政策出台之後但是沒有交易過的住宅，按此規定是不徵收房產税的。再如近年來實施的「營改增」，改革以前，服務業企業繳納5%的營業税，而當時的工商業增值税的税率為17%和13%兩檔。

如果將適用5%營業税税率的服務業改為13%甚至17%的增值税，勢必會引起服務業企業的強烈反對。因此，當時根據不同行業的進項抵扣情況，設定了6%和11%的兩檔「營改增」行業的增值税税率。這樣一來，作為改革對象的服務業企業的税負，就不會出現突然增加的情況。

在社保改革中這個思路也體現得很明顯。一直到90年代初期，中國都沒有建立起社保體系，退休金均由財政直接發放。這在全面的國有經濟下是沒有問題的，但隨着外資企業的進入和民營經濟的興起，建立一個獨立於政府財政的社保體系變得刻不容緩。

問題在於，如何從老的制度過渡到新的社保體系？中國的做法是，在社保體系建立以前就參加工作的居民，儘管沒有繳納過社保費用，但也「視同繳納」。在城鎮職工醫療保險的待遇上，不同年齡段的居民的報銷比例也存在差異。這樣的政策通常被俗稱為「老人老辦法、新人新辦法」。這種辦法，保持了原有體制下已經退休和即將退休的居民的退休福利基本不變，社保體制得以順利地過渡到新的體制下。隨着「老人」的比例逐漸減少，這一過渡也就慢慢結束了。

顯然，這種「少動存量、多動增量」的政策思路，造成了一國之內不同的企業和家庭的税負和福利待遇，存在一定的差別：一部分企業和家庭享受了較低税負或者較高的福利，而另一部分企業和家庭則要承擔較高的税負或者享受較少的福利。當然，並不是說税負或者福利待遇存在差異就是不合理的，世界上許多國家都存在差異性的税負和福利待遇。

這一改革模式通常被稱之為「帕累托」式改革，在改革過程中促進所有人的利益，也可以少一些「傷筋動骨」。但問題在於，由「少動存量、多動增量」的政策思路導致的税負差異，是否公平合理？

「普惠」與「特惠」

「特惠」型政策的一個後果，就是由於政策不平等造成的扭曲，例如為了避税出現了「假外資」、「假小微企業」和「假高新技術企業」。

和「少動存量、多動增量」的政策思路相配套的，是中國改革開放以來一直存在的「特惠」型政策。所謂「特惠」型政策，是指政策對於一部分企業或者家庭而言有所偏袒，讓他們享受更好的資源或者支付較低的費用。

例如，「兩税合併」以前，外資企業享受到的所得税優惠，許多外資企業適用15%的所得税税率，遠低於當時內資企業適用的33%的税率。即使是目前，在税率方面的各種「特惠」型政策依舊存在。

比如針對小微企業，所得税適用20%税率，增值税可以按3%的税率進行簡易徵收等。還有就是針對高科技企業的所得税優惠，適用15%的税率。「老人老辦法、新人新辦法」也是一種「特惠」。例如在社保體制過渡時，往往會給予「老人」相對較好的福利待遇，而因為這一福利待遇無法長期持續，對「新人」而言，其承擔的社保負擔有所加重，而獲得的福利待遇卻不如「老人」。

在徵管不嚴的情況下，對於「工資性收入所得」的認定就出現了各自方法，有的按基本工資算，有的把績效性收入加進去，甚至還有企業按當地的最低標準來計算基數。

上述的「特惠」型政策都屬於成文的政策，現實中還存在一些不成文的「特惠」型政策。社保繳費基數就是其中一例。按規定，社保繳費的基數應該是「工資性收入所得」，但因為現在薪酬結構的多元化，「工資性收入所得」的認定在實際操作上卻不那麼嚴格。

於是，在徵管不嚴的情況下，對於「工資性收入所得」的認定就出現了各自方法，有的按基本工資算，有的把績效性收入加進去，甚至還有企業按當地的最低標準來計算基數。這種情況，並不是政策本身存在「特惠」的問題，而是政策執行過程中出於政府徵管能力的不足，亦或是出於地方招商引資的需要的默許導致的。這種做法，儘管有利於地方經濟的發展，但對於老老實實足額繳納社保的企業而言十分不公平，因此從長期來看並不可取。

然而，「特惠」型政策的一個後果，就是由於政策不平等造成的扭曲，例如為了避税出現了「假外資」、「假小微企業」和「假高新技術企業」。這裏所說的「假」，並非是說這些企業偷税漏税，而是通過各種偽裝，把一家普通的企業「變身」為符合優惠條件的企業。當這種偽裝的成本低於收益時，就會有很多企業這麼做。

走出「帕累托」式改革，走向「普惠」的經濟環境

企業會為了爭取到享受低税率的「待遇」，從而扭曲自身的經營行為，而這種行為的扭曲本身不創造價值，對於全社會是一種「尋租」式的資源浪費。

中國自1978年改革開放以來已經走過了四十年的發展歷程，也取得了矚目的經濟成就，這一點幾乎沒有疑問。目前來看，社會經濟活動中存在非常多的不公平的問題，本文所述便是不公平的其中一種。

在這樣的制度下，部分企業和居民享受了較低的税負，而政府為了維持收入，在名義税率的制定上不得不往高處走，才能使得其預算得以平衡。這種情況，相當於依法納税或者繳納社保的企業，正在補貼那些享受低税率或者按最低基數繳納社保的企業。於是，企業會為了爭取到享受低税率的「待遇」，從而扭曲自身的經營行為，而這種行為的扭曲本身不創造價值，對於全社會是一種「尋租」式的資源浪費。

因此，此次規範社保繳費基數，從一定意義上看是降低這種扭曲，使得所有企業得到一視同仁的待遇。然而，這只是改革的一半，另一半應該是在規範繳費基數的同時降低社保的繳費率。

從政策上分析，要求所有企業按照法定的社保繳費基數和繳費率來繳納社保，其結果是企業負擔「只增不減」：原先依法納税或者繳納社保的企業的負擔不變，而原先享受低税率或者按最低基數繳納社保的企業的負擔則明顯增加。這樣的政策，是一種「反帕累托」式的改革，至少從表面上看是，沒有企業受益而有很多企業受損，因此勢必會受到絕大多數人的反對。

推廣到中國經濟體制改革的問題上看，由於已經很難再有「帕累托」式的政策空間，我們應該調轉車頭，走向一個低税負、嚴徵管、重公平的普惠型的政治經濟體制。

較為合理的方法是，在税收總額或者社保繳費總額不變、甚至有所降低的前提下，根據現在税務部門所掌握的税基和繳費基數，確定一個明顯低於現行法定繳費率的標準，去要求所有企業嚴格按此標準執行。這樣的改革，相對而言也更容易得到企業的支持，畢竟原先依法繳納社保的企業的負擔會有明顯的下降，而原先享受低税率或者按最低基數繳納社保的企業的負擔也不會增加太多，更不會落下政府要增加收入的口實。

推廣到中國經濟體制改革的問題上看，由於已經很難再有「帕累托」式的政策空間，我們應該調轉車頭，走向一個低税負、嚴徵管、重公平的普惠型的政治經濟體制。在這一改革過程中，原先享受到優待的企業或者個人的利益會受到一定的損失，原先承擔較大負擔的企業或者個人會從中受益，而且為了享受優待而尋租導致的扭曲性成本會大大降低。

這樣的改革當然會受到一些阻力，畢竟要從一部分企業和個人手上收取更多的資源，但如果能夠公開決策過程，對全社會說明改革的目標和思路，並給予一定的過渡期，也並非不可實現。

(張牧揚，上海財經大學公共經濟與管理學院副教授、中國公共財政研究院院長助理)

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