评论｜吴俊志：台湾废除两税合一，劫了谁、富了谁？

2017年9月1日，正值台湾行政院长林全告别的前夕，财政部抛出税改的震撼弹，作为临别赠礼。以“废除两税合一”为主轴的税改，以规模而论，可以说是1998年实施“两税合一”制度以来最大的变革。各界解读有利有弊，吊诡的是从大企业到小上班族，大家都觉得对自己不利，究竟是劫了谁、富了谁？

以下先简单表列说明一下台湾的税制，原则上分成所得税、消费税跟财产税三大块。以个人来说，赚到钱代表经济能力的增加，当然要课税；在使用赚到的钱来消费时，因为消费同时也表彰着经济上的负担能力，所以不少国家也会课消费税（如大家出国玩的时候，都会看到原价以及含税价）；至于财产税，则是对持有财产这件事课税，虽然持有财产本身没有经济能力的增加，但因为资本持有的获利能力本身就高于其他收入方式，基于平衡财富差距的理由，各国都会对不动产课税，并且另外对继承跟赠与财产课税。

内外资税率差距过大，扭曲投资

这次台湾的税改，主要针对所得税部分。大家可能想过，公司赚钱要课一次“营利事业所得税”（营所税），分配股利后，个人申报时还要缴一次“个人综合所得税”（综所税），这样不是一头牛被剥了两层皮吗？

由于这种重复征税会降低资金进入市场的意愿，政府于1998年实施“两税合一”制度，其思考逻辑就是把公司当作个人赚钱的工具，对工具课多少税，最后还是会回到个人，因此税负自然应由最终获取收入的个人来负担，即营所税缴了多少，个人在后来报税时都可以扣抵。换句话说，营所税和综所税，最后其实只产生一次税负，这就是所谓的“两税合一”。

然而，2015年财政健全方案上路后，综所税最高级距调高至45%，同时可扣抵税额减半，两税合一制已经修法，由“完全设算扣抵制”改为“部分设算扣抵制”，也就是说已缴的营所税在个人报税时只能扣抵一半。现今两税合一施行的结果，却使得内外资税率越拉越大：

在现行综所税的45%税率下，居民股东的股利所得，最高可能被课到49.68%的税率，而外资因为可以用20%的扣缴率就源扣缴，所以实质税率只有33.6%。16%的税负差距，要不是没钱规划，就是真的一心相忍救国，结果就是路上的大小商家，仔细一查不少是“港商”、“英属维京群岛商”及“巴哈马群岛商”。

除了内外资税率差距过大，营所税与综所税差距过大也是个大问题。大家首先会觉得，如果营所税只是综所税的预扣，差距无论多少，最后缴的不都一样吗？重点在于：公司的获利，未必会完全分配给个人。台湾自2010年起，营所税率调增为17%，若考虑未分配盈余加征10%，整体营所税的实质税率会到25.3%（注一），与当时的40%综所税率就相差相当大；而2014年综所税率更调增到45%，换句话说，对于台湾传统家族持股的中小企业来说，反正公司也是自己家的，也不必分配股利，这样的结果大大扭曲了企业的盈余分配政策。

两税分离，“劫贫济富”？

为了平衡现行扭曲的税制，税改之议从林全上台就一直存在。直到2016年4月，财政部才提出目前具体的几种税改方案，当时质疑声音就已不断，而9月最终推出的方案更是毁誉参半。那么，这次税改到底是不是“劫贫济富”？

矫正原先扭曲的税制，第一步是拉近营利事业跟个人之间的税负差距，因此税改建议将营所税由17%提高到20%，综所税的最高级距则降为40%。

本次税改两税分立之后，公司的归公司，个人的归个人，公司缴过的税个人不能再拿来扣。若营所税不能扣抵，股东的税可能更重，因此连带的因应配套就是调降个人股东的税负。这次方案中，对个人股东之课税方式有甲、乙两案：

甲案：“股利所得部分37%免税，其余作为当年度所得且并入综所税课征”，也就是说就股利所得部分一定比例免税；

乙案：“并入综合所得申报”者可享股利8.5%抵减税额，上限8万元，或者是选择“分离课税则采单一税率26%，不另享有免税额度”。换句话说，股利所得高者，可以适用26%的单一税率，低的则会选择8.5%的抵减税额。

以下简单比较一下两个方案的最终适用结果：

从上表可以发现，这次方案被批评为“劫贫济富”的原因，在于高所得者的税负降低，而低所得者的税负增加。以甲案来说，63%定率做为计算税额之基础，亦即就算适用最高40%级距，综所税税率也只有25.2%；乙案的综所税税率则是26%，但有8.5%的抵减税额能用。加计营所税后，实质边际税率分别为40.16%及40.08%，这些适用最高级距的大户，可能都是各企业的大股东。这固然缩小了内外资差距，但也被批评图利富人；而就小股民来说，原本只要综所税率低于17%就可以不用缴，因为个人的税率低于公司要缴的，所以在公司这一层就缴完了（两税合一减半扣抵之后是8.5%）。但新制下，由于股利所得者都适用相同税率，原本所得税级距只有5%的小股民就可能要多缴税。

未分配盈余税减半，帮助了谁？

本次税改前的现行制度下，公司年度盈余未分配者，要课10%的未分配盈余税，一般认为这是两税合一的配套（注二），而既然两税合一废止了，未分配盈余税也该落幕。

但事实上，即使是税率调整后，营所税跟综所税率仍有20%的差距，因为税捐（税金）理由而不分配的诱因仍然存在，而避免因为税捐理由而影响商业决策，是股利课税制度最初所追求的，在此自然仍无放弃理由。在最初的规划方案中，这也不是一个被讨论到的议题，毕竟两税差距仍大，不分配盈余的诱因仍在。但8月底时，台积电董事长张忠谋于演讲中表示：“公司为求发展有创新投资，而公司保留盈余也多半用于此，但台湾却对此课税，保留盈余税变成是反企业成长税。”最终定案的政策大转弯，未分配盈余税突然少了一半。

事实上，由于证券交易所得税免征，股利所得分配下去往往也容易“规划”避掉，未分配盈余税就成了保证课到资本利得的补充税，其名虽不正，但因应扭曲的税制，也不得不存在。

固然，对于许多初萌芽的新创企业，攒些钱以备不时之需是有必要的，要求企业都在该年度找出投资标的，也未必符合实际。但以过去的经验来看，从证所税、产创条例到遗赠税，我们对资本利得的松绑，总是期待其再投资，进而促进产业发展，但如此的期待已经一再落空。这难免会让人质疑，保留公司资金运用弹性的“初衷”，长久来看是帮助了产业，还是会反而帮了空手等投资标的的大老们。

独资与合伙，不再课营所税

纵使我们认为对公司所得课税，只是对个人课税的预扣，但现实上国际资本流动的复杂以及投资持股型态的多元，往往使得个人股东剩下的税基寥寥无几，故不能否认现实上对公司课税的必要性。但这样的必要性，在独资事业（例如路口的文具行）及合伙组织（例如一个电影工作室）是不存在的，由于组织与个人具备明确的连结，而个人也必须完全负责组织的债务，因此不会有税基流失的困境。

这次的税改则是彻底将独资与合伙排除在营所税课税范围，除了避免国税局上穷碧落下黄泉，这看来也是针对较小规模之新创产业所推出的牛肉。

此次税改目标，不是增收入或补助

富人们降了这么多税，对小老百姓当然也要有一套交代。因应大法官释字745号对薪资所得实额扣除的要求，以及纳税者保护法对基本生活支出不得课税的限制，这次连带提高了标准扣除额、薪资所得特别扣除额，以及身心障碍特别扣除额，也能说不无小补。

不管最后肥了谁，乍看之下是雨露均霑的大减税，头一个质疑就是财政纪律。对比筹措长期照顾（长照）财源时，对于烟税、遗赠税的锱铢必要，这次减税看来却是大撒银子。但不要忘记，这次除了调增3%的营所税，因为两税合一取消，以前先扣下来的营所税，之后都不能拿来抵了。根据财政部的统计，这次税改方案增税部分可增加1253亿元；至于减税部分合计减税利益1312亿元或1322亿元，税收损失并不大。

换句话说，这次税改的目的，自始至终不是“增加财政收入”或者“实施政策补助”，而是在矫正过去税制造成的竞争秩序扭曲。我们确立这样的前提后，下一步就是要讨论这次的税改，是否改善了既存的竞争秩序而扭曲现状，以及贫富差距是否因而被拉大。

不再聚焦租税优惠“鼓励投资”

长年以来，股民总喜欢把股市成交量低迷的问题丢到政府头上，犹如大众有义务保障股民在股市里杀进杀出而毫发无伤，所以证所税停征几十年，一有复征之议便风风雨雨，好像大家手中都有大把股票似的；而新任副院长任职证交所时，也把鼓励投机的当冲降税，来冲成交量作为自己的政绩。

但股市长久的低迷，毕竟非一日之寒。台湾欠缺良好的投资标的，产业或大众习于将资金投入现制下低成本、低风险的不动产也是事实。对这样困乏的投资现况，我们的政府数十年如一日的缺乏想像力。无论哪个部会，想到的方案只有减税，而不思考如何改善现有的投资环境，反正税收统收统支，减再多税自己部会的预算也少不了。从奖励投资条例到产业创新条例，从停征的证券交易所得税，再谈到2009年时，遗产及赠与税从累进最高50%骤降到10%，说是可以鼓励海外资金回流，反而有助税收成长，结果我们看到的是税收没有成长，大量流入的热钱把房价炒得老高，贫富差距拉得更大。

这次税改值得注意的一个重点，就是不再只会用“租税优惠”来鼓励投资，而是认真回头思考税制上存在的差别待遇。既然是平衡差距过大的内外资差距，调降内资的实质边际税率也是理所当然；这并不是说最高级距所得者税负太重，事实上，根据财政部委托研究的资料显示，边际税率者的实质有效税率（可以理解成该级距者真的被课到的平均税率）只有30%。真正的问题在于内外资的不公平，而导致“假外资”横行。

但这次税改，连带可能使贫富差距拉大，也是不争的事实。毕竟边际税率者的实质有效税率本来就不高，再降下来后，每年的税后收入自然会与一般大众拉得更开。虽然这次一般大众也确实有减税，但平均下来每个家户减少的仍然有限，也就成为本次税改的众矢之的。但毕竟要达成平衡内外资的目标，连带使得富者减税也无可避免，真正需要检讨的反而应该是：为什么我们的有效税率跟名目税率差距这么大？资本利得者真正少缴税的管道，绝对不在税率差个百分之几，而在千疮百孔，处处有漏洞可钻的税制之中。

重新省视税制所需面对的价值

传统上，课税单纯是获取国家财政收入的手段之一，但随着20世纪下半叶，国家被赋予的任务不断扩张，新自由主义思潮下的租税竞争、入不敷出的国家财政仿佛传染病一样在世界扩张，在台湾也是如此。曾经人们相信更少的税代表更少的管制、更多的投资，但这些税制的便利与优惠，从来都只反映在资本利得上，致使贫富差距不断扩张（注三）。生产工具的投资报酬率差距不断拉大，但我们号称“鼓励投资”的税制也为这样的恶化推波助澜。

虽然在许多国家中，税制被期望发挥财富重分配的功能，但在台湾租税优惠泛滥的情况下，要求税制负起财富重分配的重责大任，或许还太奢求，至少要求回归最基本的税收中立，不要再为高墙添砖。这次的税改如果视为面对税收中立的起点，我们期望接下来能重新检视滥发的租税优惠到底得到了多少成效，正是因为所谓的奖励投资一直以来没有砸在刀口上，才会导致人民对税制改革如此缺乏信任，甚至感觉到“又替有钱人减税了”。

（吴俊志，律师、前国会助理、台湾大学法律研究所财税法学组硕士）

注一：整体营所税的实质税率计算方法：0.17（营所税率）+(1-0.17)*0.10（未分配盈余税率）=25.3%

注二：财政部，《两税合一所得税法疑义解答》(增订版：1998年9月)〈柒、未分配盈余课税〉问题43：“为达成企业盈余保留与分配的选择，完全取决于企业经营政策的目标，我国两税合一方案的重要配套措施，是对营利事业每一年度未分配盈余加征10%营利事业所得税。”

注三：根据财政部财政信息中心104年（2015年）综合所得税申报初步核定统计专册，第1分位与第20分位之综合所得总额差距约为100倍，而这甚至已较前一年（2014年）来得少。